2014年12月7日，國家稅務總局頒布的《股權轉讓個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局 2014 年第67號公告），廢止了《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）、《國家稅務總局關于股權轉讓個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第27號），不再明確規(guī)定“股權交易各方在簽訂股權轉讓協(xié)議并完成股權轉讓交易以后至企業(yè)變更股權登記之前，負有納稅義務或代扣代繳義務的轉讓方或受讓方，應到主管稅務機關辦理納稅（扣繳）申報，并持稅務機關開具的股權轉讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權變更登記手續(xù)”或“股權交易各方已簽訂股權轉讓協(xié)議，但未完成股權轉讓交易的，企業(yè)在向工商行政管理部門申請股權變更登記時，應填寫《個人股東變動情況報告表》（表格式樣和聯(lián)次由各省地稅機關自行設計）并向主管稅務機關申報”，只是在其第24條規(guī)定了“稅務機關應加強與工商部門合作，落實和完善股權信息交換制度，積極開展股權轉讓信息共享工作”。

　　不過，需要注意的是，上述文件都是由國家稅務總局單獨出臺的，由于作為公司登記主管機關的國家工商總局（現(xiàn)為國家市場監(jiān)督管理總局）并非發(fā)文單位，嚴格來說，上述國稅函〔2009〕285號、國稅發(fā)〔2010〕54號、國稅發(fā)〔2011〕50號文件和《股權轉讓個人所得稅管理辦法（試行）》并不能約束公司登記機關；并且，國稅發(fā)〔2010〕54號文件使用的“要繼續(xù)加強與工商行政管理部門的合作，探索建立自然人股權變更登記的稅收前置措施或以其他方式及時獲取股權轉讓信息”的表述也表明，“自然人股權變更登記的稅收前置措施”仍處于探索當中、并非當然的法定前置程序。

　　即使是原國家工商總局作為聯(lián)合發(fā)文單位的、2011年12月22日的《國家稅務總局、國家工商行政管理總局關于加強稅務工商合作、實現(xiàn)股權轉讓信息共享的通知》（國稅發(fā)〔2011〕126號），也只是規(guī)定稅務部門、工商行政管理部門之間通過國家稅務總局和原國家工商總局建立的信息共享平臺和交換機制、開展股權變更登記信息的共享工作[3]，并沒有規(guī)定公司登記機關在辦理自然人股東轉讓股權涉及的變更登記時必須查驗與該股權轉讓相關的個人所得稅完稅憑證。

　　因為國家層面的法律法規(guī)未作明確要求，實踐當中，不同的公司登記機關在處理自然人股東轉讓股權涉及的變更登記時，在不同的歷史時期，可能會采取不同的做法，不一定會嚴格要求提交與該股權轉讓相關的個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明。

　　以北京市為例。北京市曾在2012年出臺《北京市地方稅務局 北京市工商行政管理局關于加強股權轉讓所得個人所得稅征收管理有關問題的公告》（北京市地方稅務局公告2012年第5號），要求公司制企業(yè)、集體所有制(股份合作)企業(yè)的自然人股東轉讓股權申請變更登記時，應當先到股權變更企業(yè)的主管地稅機關辦理納稅(扣繳)申報、再持經(jīng)主管地稅機關確認的《個人股東變動情況報告表》到工商行政管理部門辦理股權變更登記手續(xù)。

　　不過，在股權轉讓個人所得稅涉稅事項前置審核自2015年9月起被取消之后，針對自然人股東轉讓股權涉及的變更登記，北京市有的工商行政管理局采取的是“先后受理、共同辦理”的工作模式，即“辦理股東變更業(yè)務時采取工商先受理、稅務后受理，待稅務事項辦理完畢后工商再辦理變更的工作模式”[4]。

　　在該工作模式下，公司登記機關在受理變更登記申請時，不要求提交與自然人股東轉讓股權相關的完稅證明[5]，只要求作為轉讓方的自然人股東提交載明“本人已向主管地稅部門申辦股權轉讓個人所得稅繳納手續(xù)，本人承諾將盡快按照稅收管理的相關規(guī)定，主動配合主管地稅部門完成股權轉讓個人所得稅的繳納工作”的承諾以及包含“向工商登記部門申請與地稅部門同步辦理股權轉讓事宜”的內容的申請[6]。

　　二、修改后的《個人所得稅法》對個人股權轉讓交易和公司變更登記的影響分析

　　修改后的《個人所得稅法》生效后，上述做法就需要改變了。

　　因為，修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句規(guī)定了“個人轉讓股權辦理變更登記的，市場主體登記機關應當查驗與該股權交易相關的個人所得稅的完稅憑證”。

　　（一）修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句對公司變更登記的影響

　　修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句的規(guī)定，意味著，在個人轉讓股權的交易當中，自2019年1月1日起：

　　一是，對自然人轉讓股權涉及的變更登記來說，市場主體登記機關負有查驗“與該股權交易相關的個人所得稅的完稅憑證”的法定義務。

　　二是，“與該股權交易相關的個人所得稅的完稅憑證”，屬于向登記機關申請辦理股權轉讓涉及的變更登記的必備文件；在未提供相應的完稅憑證的情況下，市場主體登記機關不得為轉讓方個人和受讓人辦理該股權轉讓涉及的變更登記手續(xù)。

　　三是，向稅務機關進行與該股權交易相關的個人所得稅的納稅申報、稅款繳納，是辦理個人轉讓股權涉及的變更登記的前置程序；在辦理股權轉讓涉及的變更登記之前，轉讓方個人應當完成與該股權交易相關的個人所得稅的納稅申報、稅款繳納事宜。

　　預計，國家市場監(jiān)督管理總局將根據(jù)修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句的規(guī)定，對公司變更登記所需提交的申請文件作出相應的調整，以確保修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句的規(guī)定得到有效執(zhí)行。

　　（二）修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句規(guī)定的適用范圍

　　修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句的規(guī)定，即“個人轉讓股權辦理變更登記的，市場主體登記機關應當查驗與該股權交易相關的個人所得稅的完稅憑證”，在適用方面，至少應當注意以下幾點：

　　一是，由于修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句使用了“個人轉讓股權……”的表述，因此，修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句的規(guī)定，僅適用于自然人直接轉讓股權的情形，不適用于非自然人轉讓股權的情形，包括不適用于法人轉讓股權、非法人組織轉讓股權的情形。

　　其中的“轉讓”，既包括主動轉讓，又包括被動轉讓。對此，國家稅務總局2014年12月7日的《股權轉讓個人所得稅管理辦法（試行）》第3條把“股權轉讓”明確界定為“個人將股權轉讓給其他個人或法人的行為”，具體來說，包括以下各種情形：“（一）出售股權；（二）公司回購股權；（三）發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售；（四）股權被司法或行政機關強制過戶；（五）以股權對外投資或進行其他非貨幣性交易；（六）以股權抵償債務；（七）其他股權轉移行為”。

　　二是，由于修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句使用了“個人轉讓股權……”的表述，因此，結合《民法總則》第125條關于“民事主體依法享有股權和其他投資性權利”的規(guī)定，修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句的規(guī)定，僅適用于有限責任公司或股份公司的自然人股東轉讓其在公司的股權的情形，不適用于自然人轉讓非股權的情形，包括不適用于自然人轉讓其在合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額、在其他非公司制組織（比如個人獨資企業(yè)、民辦非企業(yè)單位）中的權益的情形。

　　需要注意的是，國家稅務總局2014年12月7日的《股權轉讓個人所得稅管理辦法（試行）》第2條則把“股權”界定為“自然人股東（以下簡稱個人）投資于在中國境內成立的企業(yè)或組織（以下統(tǒng)稱被投資企業(yè)，不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權或股份”，從而，自然人轉讓其在這些“被投資企業(yè)”的股權或股份，也會被視為《個人所得稅法》第15條第二款第二句所說的“個人轉讓股權”。

　　三是，由于修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句使用了“個人轉讓股權辦理變更登記的”的表述，因此，修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句的規(guī)定，僅適用于自然人轉讓股權并且依法需要辦理變更登記的清晰，不適用于轉讓方雖為自然人、但依法無需辦理變更登記的股權轉讓，比如不適用于有限責任公司的股東之間轉讓部分（但并非全部）股權的情形，不適用于股份公司的股東向股東或股東以外的人轉讓部分或全部股份的情形。

　　因為，根據(jù)《公司法》第32條第三款關于“公司應當將股東的姓名或者名稱向公司登記機關登記；登記事項發(fā)生變更的，應當辦理變更登記”的規(guī)定、《公司登記管理條例》第9條關于“公司的登記事項包括：（一）名稱；（二）住所；（三）法定代表人姓名；（四）注冊資本；（五）公司類型；（六）經(jīng)營范圍；（七）營業(yè)期限；（八）有限責任公司股東或者股份有限公司發(fā)起人的姓名或者名稱”的規(guī)定，就有限責任公司而言，有限責任公司股東的姓名或名稱屬于公司登記事項、股東的出資額不屬于公司登記事項；就股份公司而言，股份公司的發(fā)起人的姓名或名稱屬于公司登記事項、股份公司的除發(fā)起人以外的股東的姓名或名稱及其出資額均不屬于公司登記事項，從而，無論是在有限責任公司的股東之間轉讓部分（但并非全部）股權的情形，還是在股份公司的股東向股東或股東以外的人轉讓部分或全部股份的情形，均無需辦理變更登記（相關分析，也可見我的新書《公司法實務全書》，中國法制出版社2018年5月第1版，第248頁、第773頁至第775頁），也就沒有適用《個人所得稅法》第15條第二款第二句關于“個人轉讓股權辦理變更登記的，市場主體登記機關應當查驗與該股權交易相關的個人所得稅的完稅憑證”的余地。

　　值得注意的是，由于“股東的出資額”“出資方式”“出資時間”屬于公司章程必須記載的內容，股東之間的股權轉讓將導致轉讓方股東和受讓方股東的出資額發(fā)生變化，從而需要修改公司章程中有關轉讓方股東和受讓方股東各自的出資額的記載，根據(jù)《公司登記管理條例》第36條、《公司注冊資本登記管理規(guī)定》（國家工商行政管理總局令第64號）第14條的規(guī)定，有限公司的股東的出資額、出資方式、出資時間發(fā)生變化的，應當修改公司章程并將修改后的公司章程或者公司章程修正案送原公司登記機關備案，因此，在有限責任公司的股東之間轉讓部分（但并非全部）股權的情形，雖然目前不需要辦理變更登記，但也仍然需要辦理與該股權轉讓相關的章程修改的備案手續(xù)（相關分析，也可見我的新書《公司法實務全書》，中國法制出版社2018年5月第1版，第248頁）。

　　由此，值得思考的問題是，《個人所得稅法》第15條第二款第二句的規(guī)定，是否適用于轉讓方自然人、雖然依法無需辦理變更登記、但應當向公司登記機關辦理備案手續(xù)的股權轉讓？

　　如前所述，從文義看，修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句的規(guī)定是不適用這一情形的；不過，國務院在修改《個人所得稅法實施條例》時，是否會作出其他規(guī)定，有待觀察。

　　我傾向于認為，從修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句的規(guī)定看，是有必要將上述情形納入其適用范圍的。回過頭來看，第十二屆全國人民代表大會常務委員會第六次會議于2013年12月28日通過的對《公司法》原第33條第三款所作的修改，如果不是直接將“其出資額”刪除，而是將“其出資額”修改為“其認繳的出資額”，可能是更好的（相關分析，也可見我的新書《公司法實務全書》，中國法制出版社2018年5月第1版，第248頁至第249頁），也可能是更有利于修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句規(guī)定的執(zhí)行的。

　　四是，由于修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句使用了“查驗與該股權交易相關的個人所得稅的完稅憑證”的表述，結合《稅收征收管理法實施細則》（2016修訂）第45條關于“稅收征管法第三十四條所稱完稅憑證，是指各種完稅證、繳款書、印花稅票、扣（收）稅憑證以及其他完稅證明”和《稅收票證管理辦法》（國家稅務總局令第28號）第17條第一款關于“稅收完稅證明是稅務機關為證明納稅人已經(jīng)繳納稅款或者已經(jīng)退還納稅人稅款而開具的紙質稅收票證”的規(guī)定，因此，修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句的規(guī)定，僅適用于個人轉讓股權取得的股權轉讓收入減除股權原值和合理費用后的余額為正值并且依法需要繳納個人所得稅的情形，不適用于個人轉讓股權取得的股權轉讓收入減除股權原值和合理費用后的余額為0或負值的情形，也不適用于個人轉讓股權取得的股權轉讓收入減除股權原值和合理費用后的余額雖為正值、但依法不需要繳納個人所得稅的情形。

　　不過，結合《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號，已廢止）第一條關于“股權交易各方在簽訂股權轉讓協(xié)議并完成股權轉讓交易以后至企業(yè)變更股權登記之前，負有納稅義務或代扣代繳義務的轉讓方或受讓方，應到主管稅務機關辦理納稅（扣繳）申報，并持稅務機關開具的股權轉讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權變更登記手續(xù)”的規(guī)定，我理解，修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句所說的“完稅憑證”，應作擴大解釋，將個人所得稅免稅證明和不征稅證明納入其中為宜——當然，這有待國務院或國家稅務總局出臺文件加以規(guī)定。

　　三、修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句規(guī)定對個人股權轉讓交易的影響及其應對

　　由于修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句規(guī)定了“個人轉讓股權辦理變更登記的，市場主體登記機關應當查驗與該股權交易相關的個人所得稅的完稅憑證”，因此，在依法需要辦理變更登記的個人股權轉讓交易當中，個人所得稅納稅申報、稅款繳納將是個人轉讓股權涉及的變更登記的前置程序；在完成個人所得稅納稅申報、稅款繳納并取得相應的完稅憑證（或免稅證明、不征稅證明）的情況下，個人股權轉讓交易將無法完成相應的變更登記，從而導致交易不能順利交割。

　　由此，修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句的規(guī)定，至少將在以下幾個方面對個人股權轉讓交易產(chǎn)生影響：

　　一是，在交易的時間方面，轉讓雙方完成交易的周期將變長。因為，在辦理股權轉讓涉及的變更登記之前，轉讓雙方和標的公司需要按照主管稅務機關的要求辦理相應的納稅申報甚至是稅款繳納，經(jīng)主管稅務機關審核通過之后，才能取得完稅憑證（或免稅證明、不征稅證明）。

　　為此，個人股權轉讓交易的各方，應當充分考慮自然人股東股權轉讓交割所需要的額外的時間，為辦理股權轉讓變更登記預留充足的時間，以便與主管稅務機關進行溝通、辦理納稅申報和稅款繳納（或代扣代繳，或委托標的公司代為辦理納稅申報、稅款繳納事宜），順利推進股權轉讓交易，避免發(fā)生因預留時間不足導致無法按約定完成變更登記等違約情況。

　　二是，在交易價款的支付方面，受讓方需要事先準備并支付（或代扣代繳）足以使轉讓方個人履行繳納相應的個人所得稅稅款的義務的股權轉讓價款。因為，受讓方往往需要事先向轉讓方個人支付至少相當于轉讓方個人依法應當繳納的個人所得稅稅款的金額的股權轉讓價款，以便其繳納相應的個人所得稅，或者先直接代扣代繳轉讓方個人依法應當繳納的個人所得稅稅款的金額。這對受讓方支付股權轉讓價款的能力提出直接的要求。

　　為此，個人股權轉讓交易的各方，應當充分考慮轉讓方個人履行繳納相應的個人所得稅稅款涉及的資金需求，和受讓方在股權轉讓涉及的變更登記之前支付相應的股權轉讓價款的能力，避免發(fā)生因轉讓方個人無法履行納稅義務或受讓方無法提前支付相應的股權轉讓價款而導致違約、交易無法順利進行的情況。

　　實踐中，A股市場上就曾發(fā)生過在上市公司發(fā)行股份購買資產(chǎn)的交易中，因轉讓方個人股東無力籌措繳納相應的個人所得稅的資金而導致交易終止的案例。相關情況，可見上交所上市公司國投中魯（股票代碼：600962）2015年4月8日的《終止重大資產(chǎn)重組事項公告》、深交所上市公司北緯通信（股票代碼：002148）2015年11月15日的《關于終止發(fā)行股份及支付現(xiàn)金購買資產(chǎn)事項暨股票復牌的公告》等等。

　　基于上述，在依法需要辦理變更登記的個人股權轉讓交易當中，有必要充分考慮修改后的《個人所得稅法》第15條第二款第二句的規(guī)定及其所帶來的影響，結合國家稅務總局《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的規(guī)定，從交易時間、交易資金的支付節(jié)奏等方面，做好安排。